VolverUna entidad transmitió mediante escritura pública una vivienda unifamiliar en construcción a una persona física. En la escritura pública, de julio de 2014, se estipula que la vendedora (consultante) queda obligada a finalizar la construcción de la vivienda. Se consulta sobre la tributación de la referida transmisión.
En la operación se acordó que la transmisión de la propiedad de la vivienda en construcción y, por tanto, de los riesgos inherentes a la misma, se produjera mediante el otorgamiento de la referida escritura pública, de conformidad con lo establecido en el artículo 1462 del Código Civil (CC), pero la vendedora se comprometía a la finalización de las obras de construcción. Sentado lo anterior, se concluye que parte del pago del precio de la compraventa constituye la contraprestación de la ejecución de obras que debe realizar la parte vendedora para la finalización de la misma. Conforme al citado artículo del CC, con carácter general, la cosa se entiende entregada cuando se pone en poder y posesión del adquirente. No obstante, el otorgamiento de la escritura pública equivale a la entrega de la cosa solamente si tal entrega no se ha producido, de hecho, con anterioridad o de la misma no se deduce que tendrá lugar posteriormente. Estas circunstancias han de reflejarse en dicha escritura pública, pero en el caso de que no se reflejase la primera de las mencionadas, ello no obsta para que la entrega se haya producido anteriormente. La Dirección General de Tributos (DGT) analiza la jurisprudencia comunitaria en la materia, en particular, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea (TJUE) 8-2-90, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, asunto C-320/88, llegando a la conclusión de que el concepto de entrega de bienes a los efectos del IVA no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de Derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.
En cuanto al devengo del impuesto correspondiente a la entrega de la vivienda en construcción realizada por la entidad consultante se produce con ocasión de la puesta a disposición de la misma, hecho que parece que tiene lugar con ocasión del otorgamiento de la escritura pública de julio de 2014, sin perjuicio de que en el supuesto de que se hubieran realizado pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se habría devengado en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos (artículo 75.2 de la Ley de IVA).
En cuanto al tipo impositivo aplicable, se aplicará el tipo reducido del 10% a las entregas de viviendas y plazas de garaje anexas. Por el contrario, será de aplicación el tipo general del 21% a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que no sean aptas en el estado en que se produce su entrega para su utilización como viviendas. Entre las entregas que deberán tributar al tipo general del Impuesto se encuentran las de edificios de viviendas que, debido a que su construcción no ha sido terminada, no son aptos para dicha utilización. Si el objeto de la entrega es una vivienda en construcción, de manera que el adquirente debe proceder a su terminación, el tipo aplicable será en todo caso el general del Impuesto; no obstante, si el objeto de la entrega es una vivienda terminada, aunque se concierte la operación cuando la construcción aún no ha finalizado, el tipo aplicable será el reducido.
A estos efectos, habrá que tener en cuenta (artículo 79 de la Ley de IVA) que en la determinación de la base imponible, cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
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