VolverLa Dirección General de Tributos, en su reciente consulta vinculante V0813-23, de 5 de abril de 2023, establece un nuevo criterio para los contribuyentes acogidos al régimen de impatriados, con respecto a la tributación de los programas de retribución a largo plazo concedidos antes del desplazamiento a territorio español (planes de entrega gratuita de acciones, performance shares¸ stock options, etc.). A continuación, resumiremos las principales novedades de esta consulta vinculante, que supone una modificación del criterio seguido hasta ahora por Hacienda a favor del contribuyente.
Supuesto objeto de análisis:
En la presente resolución, se analiza la situación de un residente fiscal en el Reino Unido que se trasladó a territorio español en el segundo semestre de 2020 para trabajar en una filial española del grupo.
Como consecuencia de ese traslado, solicitó su opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español (comúnmente conocido como “régimen de impatriados” o “Ley Beckham”).
A pesar del traslado, el consultante (directivo de una empresa británica hasta el momento del desplazamiento) mantiene el derecho a adquirir acciones del grupo británico, conforme a un plan ofrecido antes del traslado. Concretamente, una parte del derecho a adquirir acciones se consolidó el 31 de diciembre de 2020 (por haber transcurrido 3 años del Plan y haber cumplido los objetivos), quedando pendiente de consolidación otra parte significativa del plan.
Asumiendo que tributaría bajo el régimen especial mencionado, y que el mismo le sería de aplicación en el período 2021 a 2026, la cuestión planteada se centra en abordar si estarán sujetos a tributación los rendimientos del trabajo que obtenga por el ejercicio de los derechos de adquisición de acciones del grupo una vez que está en España (derechos consolidados o no) y, si la sujeción al Impuesto sobre la Renta en España es parcial, conocer cómo calcular la parte sujeta en España.
Criterio anterior:
El régimen de impatriados se caracteriza por ofrecer un régimen tributario favorable a las personas físicas que se desplazan a España por motivos laborales, adquieren la residencia fiscal y cumplen con los requisitos previstos en el artículo 93 de la Ley 35/2006 del IRPF.
En particular, la principal ventaja reside en que permite al impatriado aplicar un tipo de gravamen plano del 24% a la renta del trabajo, y además tributar exclusivamente por las rentas de fuente española (con la excepción de los rendimientos del trabajo, que deben tributar íntegramente en España con independencia del lugar en el que se han generado).
Para identificar estos rendimientos del trabajo que quedan íntegramente sujetos a gravamen en España, el artículo 114.2 a) del Reglamento del IRPF establece que “no se entenderán obtenidos durante la aplicación del régimen especial los rendimientos que deriven de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español”.
La aplicación de esta regla venía generando cierta controversia, especialmente en el caso de programas de retribución a largo plazo concedidos antes del desplazamiento a territorio español, que son liquidados después de dicho desplazamiento (práctica habitual en los planes de entrega gratuita de acciones, performance shares¸ stock options, etc.). Es decir, la duda surgía cuando los rendimientos derivados de dichos planes se habían obtenido en parte por el trabajo realizado en el extranjero y en parte por el trabajo realizado en España
En principio, el criterio mantenido era considerar que estos rendimientos se entendían obtenidos en territorio español íntegramente (y, en consecuencia, tributaban en España), bajo la fundamentación de que no derivaban de una actividad “completamente” desarrollada con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español.
La base imponible general tributa a un tipo de gravamen del 24% hasta un máximo de 600.000€, y desde 600.000,01€ en adelante tributa al 47%.
Así lo reflejaba la Dirección General de Tributos (DGT) en su consulta vinculante V0610-22 de fecha 23 de marzo de 2022, o la Audiencia Nacional (AN) en su sentencia de fecha 15 de febrero de 2023, supuestos que desestimaban las pretensiones del contribuyente de prorratear la base imponible en función del número de días de generación y el número de días de presencia en territorio español, de manera que sólo las retribuciones ligadas a los días de presencia en España quedasen gravadas en el Impuesto sobre la Renta.
Nuevo criterio:
La DGT, en su reciente consulta vinculante V0813-23, de 5 de abril de 2023, establece un nuevo criterio favorable para los impatriados.
Esta nueva resolución (que reemplaza a la ya anulada consulta vinculante V0610-22) se inclina por aplicar un criterio proporcional y confirma que no resulta aplicable la regla prevista en el artículo 114.2.a) del RIRPF a la parte correspondiente a la actividad desarrollada después del desplazamiento a España.
Con estas palabras, la DGT confirma que sólo se entenderán obtenidos en territorio español los rendimientos correspondientes a la actividad desarrollada desde el desplazamiento a España. En consecuencia, la parte proporcional de la renta del trabajo correspondiente a la actividad laboral llevada a cabo antes del desplazamiento del trabajador no debe entenderse sujeta a tributación en el Impuesto sobre la Renta en España.
A pesar del mencionado avance, habrá que estar pendiente de la evolución de esta interpretación en futuras resoluciones de la DGT y de los tribunales, especialmente con respecto a las aclaraciones que puedan surgir en cuanto al cálculo de la base imponible (aplicación del criterio proporcional), o el encaje de esta regla de reparto en la aplicación de los mecanismos para evitar la doble imposición.
Conclusión:
Tras la reciente consulta vinculante V0813-23, de 5 de abril de 2023, la Dirección General de Tributos establece un nuevo criterio (a favor del contribuyente) e interpreta que los rendimientos del trabajo que obtengan los contribuyentes acogidos al régimen de impatriados, derivados de esquemas de remuneración a largo plazo (planes de entrega gratuita de acciones, performance shares¸ stock options, etc.), solo estarán sujetos al Impuesto sobre la Renta en España por la parte que de la renta que se genere después del desplazamiento del trabajador a España.
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