VolverAnálisis de la localización del hecho imponible cuando se realiza un desplazamiento previo entre territorio común y foral
De acuerdo con la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común, se establece que serán éstas las que tengan las competencias normativas, de gestión y recaudación en relación con el ISD. Por lo tanto, es primordial establecer en base a que normativa tendrá que tributar el sujeto pasivo, ya que cada Comunidad Autónoma podrá mejorar, así como crear, reducciones, tarifas y bonificaciones propias. Además, existen 4 territorios forales que no están regulados por la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y que atienden a su normativa propia, como son Navarra, Guipúzcoa, Álava y Vizcaya. Por tanto, habrá que establecer los puntos de conexión para conocer en qué Comunidad se encuentra realizado el hecho imponible de este impuesto.
Para los sujetos pasivos residentes en España, que tributaran por obligación personal (de acuerdo con los criterios de residencia de los artículos 9 y 10 de la LIRPF), en los territorios de régimen común:
- Para el hecho imponible de donaciones, se tributará en la Comunidad en la que resida el donatario, a excepción de que la donación sea un bien inmueble, en cuyo caso se aplicará la normativa vigente de donde radique dicho bien.
- En cuanto a las sucesiones y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros de vida, se tributará de acuerdo con la normativa del lugar de residencia del causante.
La residencia en una Comunidad Autónoma de régimen común se establecerá donde se haya permanecido un mayor número de días en los últimos 5 años.
Sin embargo, los puntos de conexión para establecer el hecho imponible realizado en un territorio foral difieren de los anteriores, al estar regulados en las Leyes del Convenio y Concierto Económico para Navarra y los tres territorios forales vascos respectivamente. Los territorios forales serán competentes cuando la persona a la que hay que atender (donatario con las excepciones de bienes inmuebles o causante en el hecho imponible de sucesiones) haya residido en Navarra o País Vasco un mayor número de días de los 365 inmediatamente anteriores a la realización del hecho imponible.
Este distinto criterio entre territorios para fijar la residencia puede dar lugar a las siguientes situaciones:
- En el caso de un desplazamiento desde una CA de régimen común a un territorio foral, el contribuyente habrá ganado la residencia en ese territorio si permaneció en él, el mayor número de días del año inmediatamente anterior al devengo.
- En cambio, en un desplazamiento en sentido contrario (desde un territorio foral a otro común), se plantean más dudas, ya que, si en el año inmediatamente anterior ha residido más días en una comunidad de régimen común, pero no así si contamos los últimos 5 años, podría darse la situación de “apatridia fiscal”, por lo que se tendrá que aplicar la doctrina de la Dirección General de Tributos (En adelante DGT)
En el caso de que el desplazamiento sea el descrito en el párrafo anterior, una vez descartada que la competencia pueda ser atribuida a un territorio foral, habrá que tener en cuenta la Comunidad de régimen común en la que haya residido un mayor número de días de los últimos 5 años, sin tener en cuenta para este cálculo el tiempo que haya sido residente fiscal en territorios forales [1].
Así, una persona que fallece en junio de 2019, tras haber cambiado su residencia de territorio navarro a la Comunidad de Madrid en junio del año anterior, no sería considerado residente en Navarra a efectos del ISD, y una vez concluido que debe tributar con la normativa estatal, habría que dirimir en que Comunidad de régimen común habría residido más tiempo en los últimos 5 años. Es decir, en Madrid en este supuesto, al haber residido allí durante el último año.
Por último, existe un caso excepcional que aplica en el supuesto de que una persona física se haya desplazo desde un territorio de régimen común o desde Navarra (a estos efectos se asimila a las consecuencias para el resto de las comunidades) a País Vasco, y en el período de los últimos 5 años haya residido un mayor número de días en el territorio de origen. En este caso recaudará el País Vasco, pero con la normativa propia del territorio de origen. A modo de ejemplo, una persona que fallece en País Vasco en junio de 2019, habiéndose trasladado allí un año antes, y cuya residencia habitual era con anterioridad la ciudad de Valladolid, sería competente para liquidar el ISD el País Vasco, pero con la normativa de la Ley 29/1987 y las modificaciones introducidas en la Ley de tributos cedidos de Castilla y León.
A modo de resumen podemos establecer pues las siguientes conclusiones:
- En el caso de que una persona que determina el punto de conexión a efectos del ISD se traslade de territorio común a un territorio foral, será competente este último si en los 365 días anteriores al devengo ha residido allí un mayor número de días.
- En caso contrario, en el que la persona que determina el punto de conexión se traslada de territorio foral a territorio común, permaneciendo más días de los últimos 365 antes del devengo en el nuevo lugar de residencia, se descarta la tributación con la normativa foral, y habrá que determinar en que CA de régimen común ha tenido su residencia más tiempo en los últimos 5 años.
Por último, existe la peculiaridad comentada del cambio de residencia al País Vasco, habiendo residido mayor número de días en territorio común o Navarra en los 5 años previos al devengo. En este caso, recaudará el impuesto el territorio foral correspondiente al País Vasco que proceda, pero aplicando la normativa estatal (o en su caso la navarra)
[1] Doctrina relacionada: Consultas de la Dirección general de tributos V3663-15, V0378-14 y V2685-13.
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