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En el Consejo de Ministros del pasado 28 de junio se aprobó la remisión a las Cortes Generales del Proyecto de Ley de Apoyo a los Emprendedores y su Internacionalización, publicado el 3 de julio de 2013 en el Boletín Oficial de las Cortes Generales, que crea, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, el régimen especial del criterio de caja.
Este nuevo régimen, cuya entrada en vigor se prevé en enero de 2014, se establece con el objetivo de paliar los problemas de liquidez y de acceso al crédito de las empresas, así como de atender una demanda histórica de autónomos y PYMES que, especialmente en los últimos años, han tenido que hacer un esfuerzo extra para poder adelantar el ingreso del IVA de las facturas no cobradas. En términos generales, conforme al régimen especial del criterio de caja, para los sujetos pasivos del Impuesto cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior no superen los 2.000.000 de euros y que hayan optado por su aplicación, el IVA de las facturas que emitan se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio, por los importes efectivamente percibidos. Por su parte, en tanto que estamos ante un sistema de doble caja, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los sujetos pasivos acogidos a este régimen nace en el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos.
Como regla general, el régimen se aplica a todas las operaciones de los sujetos pasivos que hayan optado. No obstante, se prevén excepciones en las que seguirá rigiendo la regla del devengo. Las más importantes son aquellas operaciones acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia, del oro de inversión, las operaciones de autoconsumo de bienes y servicios, las adquisiciones intracomunitarias de bienes, las operaciones con inversión del sujeto pasivo y las importaciones.
Por otra parte, el Proyecto de Ley de Apoyo a los Emprendedores y a su Internacionalización establece un límite a la aplicación del criterio de caja que consiste en que, tanto para el IVA repercutido como para el soportado, el devengo o el derecho a la deducción nacerá, en todo caso (sin mediar el cobro o el pago), el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación. Por lo tanto, se trata de un criterio de caja limitado ya que se establece una fecha tope en la que entra a funcionar una regla supletoria de devengo como medida antifraude.
A todo lo anterior, hay que añadir que el Proyecto prevé un mandato legal de desarrollo reglamentario que regule las obligaciones formales que deben cumplir los sujetos pasivos que apliquen este régimen especial y para los sujetos pasivos que, no acogidos al citado régimen, sean destinatarios de operaciones afectadas por el régimen especial del criterio de caja.
Concretamente, se especula con la posibilidad de que se establezca la obligación de llevar un «libro registro de cobros / pagos a efectos de IVA», lo que conllevaría un incremento del papeleo y de los costes de gestión que resultaría extremadamente gravoso para aquellos sujetos pasivos acogidos o destinatarios de operaciones incluidas en el régimen del criterio de caja.
De esta manera, cuando se contabilicen las facturas se utilizarán las subcuentas correspondientes a HP IVA facturado, y cuando se cobre o se pague se traspasará a las subcuentas de HP IVA cobrado o pagado, utilizándose éstas últimas a la hora de calcular la liquidación del IVA
Puede apreciarse que la utilización del criterio de caja introducirá modificaciones en la contabilidad de aquellos que se acojan al régimen. Asimismo, la convivencia del criterio de caja con el criterio general de devengo puede complicar la llevanza diaria de la contabilidad también para aquellos empresarios no acogidos al régimen especial que tendrán que acudir al desdoblamiento de los registros de IVA en función de si sus proveedores están acogidos a uno u otro régimen.
Visto lo anterior, podemos concluir que, aquellos sujetos pasivos que opten por aplicar régimen especial del criterio de caja retrasaran la declaración e ingreso del IVA repercutido en la mayoría de sus operaciones comerciales hasta el momento del cobro, total o parcial, a sus clientes; si bien, como hemos visto hay bastantes inconvenientes, por lo que dado su carácter voluntario, será aconsejable analizar con carácter previo, en cada caso concreto, si realmente resulta beneficioso para el empresario su aplicación.
Entendemos que, en principio, el régimen del criterio de caja será especialmente ventajoso para los empresarios que facturen a las diferentes Administraciones Públicas en tanto que son los organismos públicos los que actualmente ostentan el mayor índice de morosidad.
Alfonso Garrido Picon
Spanish Tax Advisors
