VolverEn el último año son varios los pronunciamientos de órganos judiciales, entre otros del propio Tribunal Supremo en España, que vienen a poner límites a la actuación de la Administración Tributaria a la hora de reclamar la residencia fiscal en España mediante una práctica, que desafortunadamente no es poco habitual, consistente en cuestionar, o incluso obviar, el contenido de certificados de residencia fiscal expedidos por las autoridades fiscales de otros países. En los citados certificados dichas autoridades certifican, valga la redundancia, la residencia fiscal en su territorio de acuerdo con las reglas contenidas en el correspondiente Convenio para Evitar la Doble Imposición firmado con España.
A continuación, analizamos una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en el que el órgano judicial procede a aplicar las disposiciones del Convenio para Evitar la Doble Imposición suscrito entre España y el Reino Unido.
Supuesto objeto de análisis:
La controversia que analiza el Tribunal Superior de Justicia (en adelante, TSJ) del Principado de Asturias, en su sentencia n.º 1238/2023 del 20 de diciembre de 2023, recurso n.º 197/2023, se centra en determinar si la residencia fiscal de la recurrente está en el Reino Unido o en España.
Para dar respuesta a la cuestión suscitada, es necesario remitirse a la regulación que contiene la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), que en su artículo 9.1 recoge lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
- Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
- Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
En virtud de la mentada normativa española, una persona física puede ser considerada residente fiscal en España cuando concurre alguna de las circunstancias recogidas en el citado artículo. Sin embargo, puede surgir un conflicto de residencia si dicha persona también cumple con los requisitos para ser considerada residente fiscal en otro Estado de acuerdo con la normativa nacional de ese otro Estado, con el cual España tenga un Convenio para Evitar la Doble Imposición (en adelante, CDI). En tales casos, este conflicto de residencia debe resolverse aplicando los criterios de desempate establecidos en el artículo 4.2 del CDI.
En el supuesto objeto de análisis, la contribuyente había aportado un certificado de residencia fiscal en el Reino Unido, expedido por las autoridades fiscales de dicho Estado en el sentido del CDI. Sin embargo, el Juzgado de instancia “cuestionó” su validez, considerando que no existía un conflicto de residencia entre España y el Reino Unido que debiera dirimirse mediante la aplicación de los criterios de desempate previstos en el artículo 4.2 CDI.
Dicho razonamiento se basó en la idea de que, aunque los certificados puedan indicar la residencia fiscal en Reino Unido, no eran suficientes para invalidar los múltiples indicios aportados por la Administración española que sugerían que la recurrente residía fiscalmente en territorio español.
El TSJ, en la mentada sentencia, considera que los órganos administrativos o judiciales no son competentes para enjuiciar el contenido de un certificado de residencia fiscal expedido por otro Estado ni, en consecuencia, pueden prescindir del contenido del mismo.
Esta cuestión, entre otras, son analizadas y resueltas por la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de junio de 2023 (recurso 915/2022) cuya doctrina, aun cuando referida al CDI entre España y los Estados Unidos de Norte América, resulta aplicable.
Es por ello que, a la luz de la doctrina jurisprudencial, el certificado de residencia fiscal debe ser considerado válido para demostrar la residencia fiscal en el Reino Unido y, por lo tanto, se debería haber concluido la existencia de un conflicto de doble residencia, sin que pueda interpretarse unilateralmente el CDI (excluyendo su aplicación). En tales casos, donde se produce un conflicto de residencia fiscal, es necesario aplicar las reglas de desempate previstas en el artículo 4.2 del Convenio:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
- se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
- si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;
- si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;
- si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.
En este sentido, la Sala del TSJ consideró que la solución del conflicto de doble residencia, dadas las circunstancias concurrentes en el supuesto examinado, y en aplicación de lo dispuesto en el art. 4.2 del Convenio con el Reino Unido, se debe reconducir a determinar la residencia fiscal de la demandante conforme al lugar donde mantiene relaciones personales y económicas más estrechas.
Se demostró por parte de la recurrente que el centro de sus intereses vitales se encontraba en el Reino Unido, dándose especial relevancia al hecho de que su esposo e hijas menores vivían en Londres, y no se escapa la presunción de convivencia del matrimonio prevista en el artículo 66 del Código Civil (en adelante, CC) así como las obligaciones de la patria potestad previstas en el artículo 154 del CC.
Conclusión:
La sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias subraya la importancia de respetar las reglas de desempate previstas en los Convenios de Doble Imposición cuando existe un conflicto de residencia fiscal entre dos Estados firmantes.
No es posible dejar sin validez de un certificado de residencia fiscal emitido por otro Estado basándose únicamente en indicios aportados por la Administración Tributaria española que sugieren residencia en España.
Cada Estado tiene la soberanía para determinar la residencia fiscal conforme a su legislación interna, pero, cuando surge un conflicto, debe resolverse siguiendo las normas de desempate establecidas en el convenio aplicable.
En este caso específico, la sentencia confirma que la administración no puede unilateralmente invalidar un certificado de residencia fiscal emitido por el Reino Unido sin aplicar las reglas de desempate del Convenio que, en este contexto particular, determinan la residencia fiscal en el Reino Unido según el centro de intereses vitales del contribuyente.
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